土地增值税清算时，能否扣除“红线外支出”

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第一款规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

根据上述规定，无论是作为上位法的《土地增值税暂行条例》，还是作为规范性法律文件的国税发〔2006〕187号，都统一口径为“纳税人房地产开发项目实际发生的成本，应作为计算增值额的扣除项目”，法律并没有设置“红线内外”。

如果税务机关认定“红线外支出不得扣除”，则增加了纳税人的税负，变相多征收纳税人税款”。《税收征管法》第三条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。也就是说，任何机关在法律没有明确作出规定的情况下，均无权对税法条款作出扩大或限缩解释以增加或减免纳税人税款。

既然法律明确了纳税人房地产开发项目实际发生的成本，应作为计算增值额的扣除项目。那么笔者认为，只要是房地产开发企业实际发生的开发成本，无论红线内外，均应允许其依法扣除。

实务操作中，部分地区的税务机关对红线外支出是否准予扣除做出规定，笔者在此列举，供读者参考。

《国家税务总局海南省税务局关于发布<国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法>的公告》（国家税务总局海南省税务局公告2021年第7号）第十三条规定，取得土地使用权所支付的金额，应按以下规定处理：(二)在项目建设用地边界外，为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的文件证明该项支出与建造本清算项目有直接关联的(含项目的土地使用权取得相关联的)，允许扣除。

《广西壮族自治区地方税务局关于发布<广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）>的公告》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号）第四十条规定，除本办法第三十九条规定的原则外，扣除项目金额应符合下列规定：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。4．纳税人在取得土地使用权时，应政府要求承担的红线外道路、桥梁等市政建设支出，提供与本项目有关的证明材料，凭合法有效的凭证据实扣除，取得的收益抵减相应的扣除项目金额。

广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号文件附件9《<广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法>解读稿》第二条第（十三）项规定，第四十条第一款第3项，房地产开发企业为取得本项目的土地使用权，应政府要求承担的红线外道路、桥梁等市政建设支出，属于为取得土地使用权支付的对价，符合相关的规定可以计入取得土地使用权的成本。“与本项目有关的证明材料”：一是约定或注明有房地产开发企业在本项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的《国有土地使用权出让合同》或《国有土地使用权招拍挂出让公告》；二是与本项目存在关联关系的直接依据（如新建、扩建出入小区的市政道路、桥梁等）和县级以上（包括县级、市辖城区）人民政府的正式文件。对于不满足上述条件的本项目建设用地边界外的市政建设支出，包括房地产开发企业为提升项目周围环境品质、促进开发产品的销售而自行对项目周边绿化、道路进行整治发生的支出，不得计入本项目扣除金额。

《重庆市财政局重庆市地方税务局关于印发<土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见>的通知》（渝财税〔2015〕93号）第一第（三）项第1目规定，房地产项目开发中，因统一规划、整体开发需要，在相邻地域建造公共设施，经土地出让合同约定的，发生的建造支出可作为“取得土地使用权所支付的金额”予以扣除。房地产企业应提供县级以上人民政府相关文件、决议以及规划证明材料。

《国家税务总局青岛市税务局关于发布<国家税务总局青岛市税务局房地产开发项目土地增值税清算管理办法>的公告》（国家税务总局青岛市税务局公告2022年第6号）第二十二条规定，开发企业为取得国有土地使用权，按照县(市、区)级以上政府部门要求，在项目建设用地边界线外建设安置房项目、公共服务设施发生的拆迁补偿和工程支出，凡在土地招拍挂公告或者国有土地使用权出让合同(协议)中明确约定的，计入取得土地使用权所支付的金额，准予扣除。

《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函[2014]175号）第三条“关于项目建设用地红线外支出的扣除总问题”规定，纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理的有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（一）项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。

2014年6月19日吉林地税《全省土地增值税清算工作会议上明确土地增值税有关业务问题》第11条“红线外所建设施发生的支出能否在本项目清算时扣除”规定，房地产开发企业在计算土地增值税时，发生的红线外建设施支出，如果在土地转让合同中，有明确条款证明所发生的红线外建设支出是取得该土地使用权的附加条件，且是为政府建设的广场、公园、道路等公共设施，可以作为土地成本在本项目土地增值税清算时扣除。

《国家税务总局山东省税务局关于发布<国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法>的公告》（国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号）第二十九条规定，土地增值税扣除项目按以下规定处理：（一）取得土地使用权所支付的金额，包括为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。4.对房地产开发企业在土地“招拍挂”环节，与政府约定在项目内建设配建房并无偿移交政府指定单位的，建设配建房发生的建筑安装工程费，作为土地成本在土地增值税清算中予以扣除。

2019年10月9日国家税务总局12366纳税服务平台福建税务答复：从事房地产开发的纳税人在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的规划外，即“红线”外）为政府或其他单位建设公共设施或其他工程的，从事房地产开发的纳税人在计算本项目土地增值税时，其在项目建设用地边界外为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，不得计入本项目扣除项目金额。

《山西省地方税务局关于发布<房地产开发企业土地增值税清算管理办法>的公告》（山西省地方税务局公告2014年第3号）第十九条第（三）项第4目规定，土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除。

《国家税务总局南昌市税务局对市十五届人大六次会议第98号建议的答复》第二条规定，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（二）款规定：“基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出”。房地产开发企业在项目建设用地边界外（即“红线”外）建设公共设施或其他工程等发生的支出，以目前情况看，有两类，一种是在红线外为政府建设公共设施或其他工程是企业招拍挂拿地时的附带条件，另一种是开发商为了提升红线内楼盘品质，在红线外自行建造建筑物或基础设施。不论哪种情况，发生在红线外支出理论上均不是《土地增值税暂行条例实施细则》中规定的“本开发小区内”支出。综上，房地产开发企业的红线外支出，不列为土地增值税清算扣除项目，不予扣除。

2016年《廊坊市地方税务局关于土地增值税若干政策执行口径问题的解释》第24条“开发商红线外支出的扣除问题”规定，“红线外支出”是指在政府有关部门审批的房地产开发项目建设用地边界外发生的建设支出。“红线”以项目取得的土地使用证标注的界定范围确定。红线外支出不可以计入扣除项目金额。

综合各地政策可以看到，各地税务机关针对土地增值税清算时，是否允许房地产开发企业进行成本扣除执法不一。笔者认为，在地方性文件未被依法废止以前，当地进行土地增值税清算的企业还需遵照地方政策，谨防税务风险。

法无禁止即自由，在法律没有明确规定的情况下，税务机关应做有利于纳税人的解释。该原则被最高法在德发案中确认。

最高人民法院（2015）行提字第13号广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书认为，根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。

因此，在无文件明确禁止红线外成本进行扣除的地区，应允许房地产开发企业在土地增值税清算时进行扣除。

关于“红线外支出”是否可以在土地增值税清算时准予成本扣除的问题，各地执法不一。笔者建议，在地方税务机关出具的文件生效期间，当地房地产开发项目进行土地增值税清算时，还应遵照地方政策执行。

若当地无文件对红线外支出是否准予扣除作明确时，房地产开发企业可聘请专业的税法服务团队与地方税务机关沟通，争取在法律许可的范围内，获得最大的利益。