合并双方为非房地产开发企业暂不征土地增值税

(一)合并土地增值税优惠政策
    根据《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部税务总公告2021年21)第二条的规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
    投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于合并后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。
    企业合并中的土地增值税处理，需要注意如下问题:
    一是,适用主体问题。企业合并暂不征收土地增值税的适用主体并无限制，只要是土地增值税的企业纳税人都可以适用，这与合并的契税处理规定略有不同。
    二是，优惠适用范围问题。合并中暂不征收土地增值税政策，不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形，也就是不论是合并企业还是被合并企业，只要有一方从事房地产开发的，合并中的被合并企业对合并中的房地产转移就要按规定缴纳土地增值税。
    三是，实质为递延纳税。合并后合并企业再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，为该企业取得土地使用权所支付的金额”扣除。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额购是指购房发票所载日期的当年。这就是说在下一次转让房地产计算土地增值税时，相当于把合并时未征收的土地增值税征回来，只是纳税义务人发生改变和纳税义务发生时间推迟了。
    四是,不符合优惠规定的处理问题。对不符合暂不征收土地增值税规定情形的,被合并企业应按规定缴纳土地增值税。此时，房地产转让收入的确定是个难点,如被合并资产有资产评估价值,可按照评估价格作为房地产转让收入;如同一控制下的企业合并等没有评估价格,可按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发(2006]187号)第三条的规定处理,即房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:
   (1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。

(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
   (二)投资主体存续的界定
    根据《财政部税务关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2021第21号)、财税57号文件和财税[2015]5号文件的规定，在企业合并重组中，投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。可理解为:哪怕仅仅只有1股亦是如此,并不要求原投资主体之间的股权比例保持不变。如,甲公司(公允价值2000万元)和乙公司(公允价值1200万元)都从事饮料制造和销售业务，A公司和B公司各自持有甲公司80%和20%的股权，C公司和 D公司各自持有乙公司60%和40%的股权。为了整合业务运营以及提升市场竞争力，A和B公司决定拟由甲公司吸收合并乙公司。如果在合并中，乙公司的股东D公司希望获得一部分现金80万元，对应的股权比例A和B按照股权比例持有。则合并后甲公司的股权结构是:
    A和B合计持有的股权比例=(2000+80)÷3200=65%，其中，A公司持有股权比例:(2000x80%+80x80%)÷3200-52%，D公司持有股权比例为13%，同时A公司和B公司分别支付64万元和16万元的现金。
   C和D合计持有的股权比例=(1200-80)÷3200=35%，其中，C公司持有股权比例-22.5%，D公司持有股权比例=12.5%，同时D公司还获得80万元的现金。
   此时，我们会发现,原被合并企业乙公司的投资主体C公司和D公司继续在合并后企业甲公司存续，但其股权比例发生了改变,因为D公司获取了部分现金对价,因此,其持有的甲公司股权相应地减少。
   而企业改制契税优惠政策为:原企业投资主体存续并在改制(变更)后的公司中所持股权(股份)比例超过75%，且改制(变更)后公司承继原企业权利、义务的,对改制(变更)后公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税。事业单位改制，原投资主体存续并在改制后企业中出资(股权、股份)比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属,免征契税。
   【案例】 2019年5月,甲市栢林金属制品有限公司(以下简称栢林金属)与乙市鑫源不锈钢制品有限公司(以下简称鑫源不锈钢)签订合并协议,栢林金属吸收合并甲市鑫源不锈钢,合并后,栢林金属依法存续,鑫源不锈钢予以注销.鑫源不锈钢制品有限公司所有资产和负债并入栢林金属。栢林金属注册资本为800万元，其中张某出资160万元，占比20%，葛某出资640 万元，占比80%。鑫源不锈钢注册资本100万元，其中张某出资20万元，占比20%，葛某出资80万元，占比80%。合并后甲市栢林金属制品有限公司注册资本变更为 900万元,张某占比 20%,葛某占比 80%。
    2019年6月,栢林金属申请将原鑫源不锈钢制品名下8 786平方米国有土地及地上建筑物变更到合并后存续公司名下。鑫源不锈钢土地及房产评估价格6849400元，2005年取得土地时支付土地价款273676.4元,缴纳土地契税10947.06元，按房产重置成本价与成新度折扣率计算旧房评估价为4505 040元，合并重组过程中缴纳了印花税3424.7元。

要求:分析说明上述企业合并过程中的涉税处理。

【解析】

按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，房地产转移双方都不是房地产开发企业的,暂不征土地增值税。