案例分析：购买土地环节增值税税务风险控制关键点

【案例详情】

甲房地产公司注册在A市，到异地城市B市购得一块土地，面积为7万平方米；土地出让合同约定土地净价为70000万元，市政建设配套1000万元，有线电视配套费800万元，土地出让合同总额为71800万元，由甲一次性支付给财政局，合同签订时点为2016年6月18日，合同约定交地时点为2016年12月18日。2016年8月1日，甲一次性支付财政局71800万元，由财政局统一开具土地出让金收据。项目公司乙于2016年9月11日设立后，甲、乙、国土局三方签订补充协议，将购地主体由甲房地产公司变更为开发该地块的项目公司壳主体乙公司。当地土地使用税为5元/平方米·年，契税税率为3%。

【风险提示】

首先，甲房地产公司签订土地出让合同时，由于需要对项目公司的组织形式、注册地、注册资本进行论证与调研，项目公司壳主体一般没有成立，所以待项目公司成立后土地出让合同的签约主体需要做一次变更，因而土地出让合同签订后不能立刻将土地过户至甲公司名下，否则将被税务机关认为是一次土地转让。其次，由于土地款71800万元由甲公司支付，财政收据抬头是甲公司，部分税务机关要求项目公司乙公司必须到财政局换开收据或者更改收据抬头，企业所得税与土地增值税才允许成本扣除。

自2016年5月1日全面营改增以后，房地产公司销售开发产品由原来缴纳营业税变更为缴纳增值税。增值税是一种价外税，实行凭票购进扣税法。增值税纳税人按照销售额大小和核算水平，分为一般纳税人和小规模纳税人。房地产公司年销售额一般都在500万元以上，因此基本上都是增值税一般纳税人。

问题1：土地出让金能否在项目公司乙实行差额扣除？

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。不论收取土地出让金财政票据上的付款单位为乙公司，还是甲公司，根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第八条规定：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。乙公司可以享受土地价款的差额扣除政策。

若设立项目公司乙后，因资金等其他方面的需要，引入了其他投资者入股乙公司，乙公司的全部股权不再由甲公司100%持有，则不能再享受差额扣除的政策。要想享受这一政策，必须从流程上进行更改，如先设立项目公司，以项目公司名义直接拿地；或采取合作建房的方式；或直接对母公司进行投资等。

当然，也有人认为只要项目公司设立时的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有即可，项目公司成立后股权结构发生变更也可以差额扣除。但这样操作有较大的涉税风险，需要得到主管税局的认可才行。

另外，《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。这对于购入毛地需要拆迁补偿费用比较大的房地产企业来说，是一个巨大的利好。笔者就曾经碰到过一个城中村改造项目，该项目土地使用权在2014年10月购入，土地出让金为6亿元，在2016年4月30日之前已发生拆迁补偿费用80亿元，预计最终将发生拆迁补偿费用100亿元左右。但该项目因拆迁进度的影响，在2016年5月1日营改增之前未取得施工许可证，即只能选择一般计税方法计税，在140号文件出台之前，可以差额扣除的只有土地出让金，拆迁补偿费用不能实行差额扣除，该公司一直心急如焚。直到140号文件出台，该公司才如释重负般松了一大口气。

土地前期开发费用为政府在土地征用、拆迁安置补偿、“三通一平”或“七通一平”等将土地由生地变成熟地过程中发生的费用，具体包括地形勘测费、征用土地补偿费、附着物补偿费（拆迁补偿费）、林地补偿费、森林植被恢复费、林地同意使用砍伐费、使用林地评估费、耕地占用税、耕地开垦费、新菜地及鱼塘开发建设基金、村民社保基金、征地管理费、征地查勘测量费、拆迁管理费、临迁补助费、城市增容费、基础设施配套费、公共事业建设配套费、小区开发配套费等。