房地产企业销售阶段增值税及附加的税务处理

   (一)纳税人及应纳税额的计算
   《营业税改征增值税试点实施办法》(财税C2016]36号附件1)和《增值税暂行条例》规定,增值税的纳税人为在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，且销售不动产的增值税税率为9%。以增值税一般纳税人为例:
   (1)应纳税额的计算。首先,国家税务总局2016 年第18号公告是专门针对房地产开发企业销售自行开发的房地产项目征收增值税的具体规定，该公告第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
    应纳税额的计算公式为:
      应纳税额=销项税额一进项税额

    销项税额=销售额x适用税率
      销项税额=(全部价款和价外费用一当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)x9%
    进项税额即为进项增值税专用发票上标明的增值税额。
   在销项税额计算公式中，允许扣除的只是当期的土地价款，而不包括其他的成本(如房地产开发成本等),当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)x支付的土地价款。且对于建筑面积部分，《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)第五条规定“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。
   此外，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。该规定的言外之意是.扣除的土地价款只是能够提供省级财政票据的土地出让金但是因营改增之后诸多新文件的出台，对该规定进行了部分修订,财税C2016)140号文件中规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。因此，在销售额中允许扣除的价款不单单是能够提供省级财政票据的土地出让金，若拆迁补偿费用在符合材料要求的情况下，也允许扣除
(2)简易计税方法，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额。
   销售额=全部价款和价外费用÷(1+5%)

应纳税额=销售额x5%
   (二)纳税义务发生时间及缴纳方式
   (1)纳税义务发生时间。根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税(21636号附件1)第四十五条规定,增值税纳税义务发生时间为:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。因此，根据上述规定,房地产开发企业预售制度下收到预收款的当天不是房地产开发企业销售不动产的纳税义务发生时间，同时，为了保证财政收入的均衡入库，又规定了对预收款按照3%进行预征的配套政策。
   (2)增值税预缴。一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管税务机关预缴税款。
应预缴税款按照以下公式计算;
       应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)x3%
   适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
   (三)税金及附加
   (1)城市维护建设税。《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条规定,在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为城市维护建设税的纳税人，应当依照本法规定缴纳城市维护建设税。第二条规定，城市维护建设税以纳税人依法实际
缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。城市维护建设税的计税依据应当按照规定扣除期末留抵退税退还的增值税税额。第四条规定,城市维护建设税税率如下，纳税人所在地在市区的,税率为7%;纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%;纳税人所在地不在市区、县城或镇的,税率为 1%。
  (2)教育费附加。《征收教育费附加的暂行规定》(国发(1986]50号，国务院令2005年第448号修订)第三条规定，教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、消费税同时缴纳。
  (3)地方教育附加。《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综[2010]98号)第二条规定,地方教育附加征收标准统一为单位和个人(包括外商投资企业、外国企业及外籍个人)实际缴纳的增值税和消费税税额的2%。在这一规定中，将地方教育附加的征收标准统一调整为2%。