房地产企业投资者投资未到位而发生的利息支出如何进行企业所得税处理?（案例分析）

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函(2009〕312号)规定:“关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”

具体计算不得扣除的利息时，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

案例分析：企业投资者投资未到位而发生的利息支出的处理
   A房地产开发公司成立于 20x5 年4月 15 日。注册资本金为5000万元，章程规定20x5年12月31日之前全部到位。三个投资方注册时一次性到位资金4000万元，剩余1000 万元资金截止到20x7年12 月31日尚未到位。该公司因项目运作需要，于20x6年1月从某银行贷款2000万元，利率为7%，贷款期限为1年。A房地产开发公司 20x6 年税前利息列支计算如下:
   20x6 年利息:2 000x7%=140(万元)。
   投资款未到位而不可税前扣除利息:140x(2 000-1000)÷2 000=70(万元)。
   企业所得税处理如下:
   (1)如果该笔贷款属于流动资金贷款，则1000万元未到位投资款对应的已计入期间费用的贷款利息70 万元，不得在当年税前列支，即当年企业所得税汇算清缴调增应纳税所得额 70万元。
  (2)如果该笔贷款为开发项目贷款，则1000万元未到位投资款对应的已计入开发成本的贷款利息70万元，不得作为开发成本的计税成本结转房地产销售成本。