分析：房地产企业土地返还款计入收入还是冲减土地成本

关于房地产开发企业取得政府土地返还款的会计处理存在两种观点:

一种观点认为，取得土地使用权应以实际支付的土地价款作为土地成本，实际收到的土地出让金等土地返还款直接冲减土地成本;

另一种观点则认为，这部分返还款具有政府补助的性质，应当根据《企业会计准则第 16 号--政府补助》的规定来处理。
   企业通过“招拍挂”方式取得土地已经全额缴纳了土地出让金并取得财政票据计人土地成本，政府给予的返还款从票据形式上来讲并非原票据的折让中回，多是其他名目的财政返还。因此，房地产开发企业取得的各种名义的土地返还款不应当直接冲减土地成本。
   根据《企业会计准则第16号--政府补助》的规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。因此，尽管经济业务的实质内容属于土也性质返还款，但在形式上，企业从政府取得的这种返还款更符合政府补助的性质，还是作为政府补助为宜。
   政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
   与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。根据《企业会计准则第16号--政府补助》第八条的规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计人损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。
    相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转人资产处置当期的损益。
    与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。根据《企业会计准则第 16 号--政府补助》第九条的规定，与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理:① 用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计人当期损益或
冲减相关成本;② 用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损
益或冲减相关成本。
    根据《企业会计准则第 16号--政府补助》第十一条的规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计人其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。房地产企业取得土地用于开发，其土地成本构成存货的一部分，取得的土地返还款属于已经发生的相关费用。但是土地返还款形式上看不出与企业日常活动相关，由《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019)6号)附件《一般企业财务报表格式》说明可知，“其他收益”项目，反映计人其他收益的政府补助，以及其他与日常活动相关且计人其他收益的项目。该项目应根据“其他收益”科目的发生额分析填列。“营业外收人”项目，反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得(企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠,经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外)等。
   该项目应根据“营业外收入”科目的发生额分析填列。两相权衡还是计入“营业收入”为宜，但若有确凿证据证明属于土地返还款，则可以冲减土地成本。