房地产税务：划拨土地转让各方应如何补缴契税？（案例分析）

甲企业用地为无偿划拨工业用地，2021 年经政府审批同意转让给天河房地产公司，双方合同约定，金石房地产公司承担应补缴的土地出让金2000万元，另外支付甲企业土地补偿款1000 万元。
    问:双方应如何计算缴纳契税?

分析:
    双方应当如何计算缴纳契税，与合同约定内容有关，根据财政部、国家税务总局公告2021年第 23 号的规定，分三种情形分析如下:
   第一种情形:甲企业与天河房地产公司签订土地转让协议，土地转让合同转让价款2亿元，合同约定转让价款包括该土地变性应由甲企业补缴的出让金5000万元。则甲企业补缴变性出让金5000万元，契税计税依据5000万元;天河房地产公司转让价款2亿元，契税计税依据2亿元，双方分别缴纳契税。
    第二种情形:甲企业与天河房地产公司签订土地转让协议，土地转让合同转让价数2亿元(为甲企业净得款)，另该土地变性应由甲企业补缴的出让金5000万元由天河房地产公司转给甲企业缴纳。则甲企业补缴出让金5000万元，契税计税依据5000万元;天河房地产公司转让价款实质为2.5亿元(2亿元+5000万元)。奖税计税依据应为2.5亿元，双方分别缴纳契税。
    第三种情形:甲企业与天河房地产公司签订土地转让协议，土地转让合同转让价款2亿元(为甲企业净得款)，另该土地变性应补缴的出让金5000万元由天河房地产公司缴纳，合同转让价款2亿元，天河房地产公司契税计税依据2亿元;天河房地产公司补嫩变性出让金5000万元，天河房地产公司契税计税依据5000万元，再次缴纳契税。
     上述情形中与财政部、税务总局公告2021年第23号吻合之情形乃第三种情形，核心问题是该谁去朴缴变性土地出让金，这也是争议之所在。
《城市房地产管理法》第四十条规定:“以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当按照国务院规定，报有批准权的人民政府审批。有批准权的人民政府准予转让的，应当由受让方办理土地使用权出让手续，并依照国家有关规定缴纳土地使用权出让金。”
   《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十二条规定:土地使用权人与受让方订立合同转让划拨土地使用权，起诉前经有批准权的人民政府同意转让，并由受让方办理土地使用权出让手续的，土地使用权人与受让方订立的合同可以按照补偿性质的合同处理。
    据此可以确定，原划拨土地使用权人经过政府主管部门批准，在与政府办理土地使用权出让手续后再转让，因其已转化为“出让”土地的使用权人，应当按照补嫩的出让金确定契税计税依据缴纳契税;若土地使用权出让手续是受让方办理的，其不必缴纳契税，土地变性各项手续由受让方办理，相应补缴出让金也由受让方缴纳，奖税则由受让方缴纳。受让方支付原划拨土地使用权人合同价款时，缴纳一次契税;朴缴出让金时，缴纳一次契税，故理解为“分别”缴纳。
    友情提示
    如果合同约定受让方代转让方缴纳土地出让金和契税，则受让方支付的土地价款相当于不含税支出，其应纳契税的计税依据需要先行换算，否则存在少纳契税风险。仍以案例为例，假设转让方契税由天河房地产公司承担，则天河房地产公司应缴纳契税为 123.20 万元[(3 000+80)x4% ]。
    另外，根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43 号)的规定，营改增后计征契税的成交价格不含增值税。