最新房地产开发企业土地价款抵减销售额涉及业务的分析

《增值税会计处理规定》(财会(2016)22号文件印发)第二条第(三)项规定，关于差额征税的账务处理，“待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记'应交税费--应交增值税(销项税额抵减)”或'应交税费--简易计税”科日(小规模纳税人应借记'应交税费--应交增值税’科目)，贷记'主营业务成本’、'存货”、“工程施工’等科日”。
    一般认为房地产开发企业土地价款抵减销售额的增值税处理应适用该规定，即抵减的增值税应冲减成本，但也有观点认为应计入收入。从目前房地产开发企业实际操作角度出发，上述冲减成本和计入收入的不同会计处理会对税收产生一定影响，主要是企业所得税和土地增值税。具体分析如下:
    (1)对企业所得税的影响。无论是计入收入还是冲减成本，都不影响应纳税所得额总体结果，但如果计入收入，会影响按收入计算扣除限额的项目如广告费、业务招待费、佣金等，将直接影响其扣除限额的计算结果。
   (2)对土地增值税的影响。土地价款抵减销售额的处理对土地增值税清算的影响比较大。如果抵减金额直接冲减成本，则在土地增值税清算时，会减少该部分的成本扣除金额，同时减少了加计扣除的金额。
目前在实际操作中，有三种处理方式(或观点):
    第一种观点认为:收入不变，减少成本扣除。即土地价款抵减销售额视同进项税额抵减销项税额。因此，应减少土地成本(相当于不含税成本)，但土地增值税计税收入不增加。
    第二种观点认为:成本不变，增加收入。即土地价款抵减销售额并非增值税的价税分离的进项税额(如果是进项，需要抵减销项税额)扣除，因此不应冲减土地成本。此外，土地成本发票是按照全额取得的，原则上要按发票金额记入“开发成本--土地成本”科目，待抵减增值税时，因为抵减后实际增值税销项税额减少了，不含税收入要增大，因此需要把该部分抵减的增值税还原计入土地增值税计税收入。

第三种观点认为:不增加收入，不减少成本。即无论是计入收入还是冲减项目成本，在进行土地增值税清算时，土地成本的价值都要按计入开发成本的原始价值(未抵减增值税的价值)计算。在进行企业所得税汇算清缴时，还是以原来的售房款收入(不还原抵减的增值税额)作为广告费、业务招待费、佣金等项目扣除限额的计算依据。
   目前在实际操作中，各地并无统一口径，有待相关具体文件出台予以明确。实操中，很多专业人士包括基层税务机关在处理时认为，应以不增加纳税人负担为重要原则，即更倾向于第三种观点，主要原因如下:
    一是根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条“关于营改增后土地增值税应税收入确认问题”的规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
上述政策中的“不含增值税销项税额”，是指一般增值税计算含义中的“不含增值税销项税额”，不是房地产企业涉及土地成本抵减的具有特殊含义的“不含抵减后的实际销项税额”。
    二是根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号发布)第四条关于销售额的确定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式为:销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)+(1+9%)。上述公式确定的销售额仅是房地产企业增值税计税的销售额，公式明确的只是如何计算增值税的一个计算过程，并不是土地增值税含义的计税收入。