房地产企业 以土地使用权作价投资应考虑税收问题（案例分析）

以货币出资设立房地产开发企业相对简单。但是出于经营目的的考虑，当前的号地产行业组织架构呈现多样化。以母子公司为例，母公司购买的土地计划开发，不一定要以自己的名义，也可能直接以土地使用权作为投资设立子公司。房地产开发企业特别是大型集团化企业普遍采用这种方式，加上还有跨地区经营的房地产企业，经营地主管税务机关出于保留税源的考虑，也会鼓励企业在当地设立独立经营的子公司。

   案例分析
   金石房地产公司在天津市通过“招拍挂”取得宗地10万平方米，土地成本5亿元(含相关配套资金)。金石房地产公司以货币资金1000万元在天津市设立子公司 A，然后以土地使用权增资。子公司 A直接利用该项目用地开发建设并销售。
    要求:分析其涉及哪些税收问题。

分析:
  与货币资金直接投资不同，金石房地产公司以土地、房产作价投资方案涉及税收政策如下:
  (1)增值税。企业以自有的土地、不动产投资入股其他企业，并同时取得其他经济利益，属于有偿转让土地、不动产，应正常缴纳增值税。
  (2)土地增值税。《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部、税务总局公告2021年第 21号)规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
   大家对于文中“改制重组”这一限定词争议较大，且该改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。不过，在时间跨度较短的情况下，土地转让价值与土地账面价值近似相等没有增值额，即便征收土地增值税，也不存在缴纳或多缴纳土地增值税的问题。
    (3)契税。根据财政部、税务总局公告 2021年第 17号中“母公司以土地，房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税”的规定，先成立公司后以土地增资扩股方式转移土地至子公司可少一道契税。该公告第六条规定，自2021年1月1日起至2023年12 月31 日，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
    母公司以土地，房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。
   (4)印花税。金石房地产公司、A子公司应当以双方合同约定的转让价款为计税依据，按照 0.5‰的税率计算缴纳印花税。A子公司应当按其资本金账簿新增资本金按规定贴花。
   (5)企业所得税。投资转让没有增值，因此无须缴纳企业所得税。如果是增值转让，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税(2009〕59号)的规定，资产收购重组交易应按以下规定处理:①被收购方应确认资产转让所得或损失。② 收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。③ 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
    金石房地产公司以土地使用权作为投资，应当确认资产转让所得，计算缴纳企业所得税。即投资交易发生时分解为按公允价值销售土地使用权和投资两项经济业务进行所得税处理，计算确认资产转让所得或损失。
    如果该投资环节符合财税〔2009〕59号文件关于资产收购特殊性税务处理的规定，即“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”，可以选择适用特殊性税务处理:①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。② 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
    在这种情形下，金石房地产公司不用计算投资环节的资产转让所得或损失，但是子公司A在计算企业所得税时只能按金石房地产公司的土地使用权账面价值确定。
    金石房地产公司以土地使用权增资子公司，还可以适用《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告 2015年第33号)规定，即:实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。另外的好处是，被投资企业取得非货币性资产的计税基础，可按非货币性资产的公允价值确定。

    符合财税[2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合财税〔2009〕59号、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109 号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。
    企业选择非货币性资产转让所得递延确认的，每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(A类，2017年版)中“A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”第12行“以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

友情提示
    根据《城市房地产管理法》的规定，以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超上出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金 20%以下的土地闲置费;满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权;但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。例如，W房地产公司取得土地使用权后，因资金短缺无力开发，为了避免土地使用权被收回，W房地产公司想把土地使用权出售赚取差额利润，但是根据现行政策规定，土地不允许直接转让，必须达到投资规模的 25%或者进行土地成片开发的要使土地达到熟地条件方可转让，否则可能由政府收回。

    另外，根据《公司注册资本登记管理规定》的规定，股东或者发起人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价，并可以依法转让的非货币财产作价出资。
    但并不是所有的土地使用权均能用来出资。对土地使用权出资应注意几点:①集体土地的使用权不得直接作为出资，即必须先将集体土地通过国家征收的途径变为国有土地，再通过审批手续取得土地使用权后出资;② 通过无偿划拨取得的土地使用权不得作为出资，只能由原使用人使用;③ 已经抵押的土地使用权属于“设定担保的财产”，不得作为出资;④ 以土地使用权作为出资，出资人应及时将土地使用权证变更至公司名下并将土地移交公司占有使用。因此，在落实土地使用权产权证明时，对划拨土地和集体用地应特别关注，如未按规定办理相应手续，即便拥有土地使用权证也不能用来出资。