以土地作价投资入股投被投资方的涉税问题处理？（二））

    其次，关于合法凭据问题。2016年5月1日全面“营改增”前，根据《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税(2002]191号)第二条规定:“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”所以，以土地使用权对外投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为不征营业税，也就是说这种投资行为不是企业的经营业务，不属于营业税的管辖范畴，而根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(国家税务总局令第25号)第二十六规定:“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”因此，接受投资的土地使用权不得开具也无法获得发票。针对被投资方而言，这时候土地使用权评估报告、投资协议、契税完税凭证等就是其作为入账依据的合法凭据。2016年5月1日全面“营改增”后，如上所述，由于增值税认为以土地使用权、不动产等作价投资入股，是以土地使用权、不动产等为对价换取了被投资企业的股权，取得了“其他经济利益”，应当缴纳增值税，所以应开具或取得增值税专用发票才属于合法有效的增值税扣税凭证。
    最后，2015年1月1日前，《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税(1995]48号)第一点“关于以房地产进行投资、联营的征免税问题”规定:“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”所以，针对非房地产性质的企业而言，其以土地使用权对外投资或者联营且不是用于房地产开发的，应免征土地增值税。该免税优惠是针对投资方而言，投资方与被投资方是两个独立的法律主体，投资方无论是否免税，都不应该影响被投资方土地成本的确定，不能因投资方免税而将纳税义务转嫁给被投资方，否则就会影响被投资企业其他股东的利益。换个角度，如果因为投资方免税就要求被投资方纳税，那么税收优惠就无法落实。这明星与立法宗旨精神不符。而针对有数除房地产开发企业通过土地投资加大开发成本的做法，财政部、国家税务总局已于2006年3月2日以(财政部国家视务总局关于土地增值税者干问题的通知》(财税(200621号)对财税C1995348号文件部分条款作了修订，规定“对于以土地(房地产)作价入股进行投减联营的、凡所投资、联营的企业从事房地产开发的。或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联管的，均不造用《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通如X财税字(19957048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。”即从2006年3月2目起,以土地使用权投资到房地产企业用于开发项目，必须视同转让土地使用权缴纳土地增值税。根据“实体从旧原则”该文件只适用于2006年3月2日(含本日)以后发生的土地使用权作价投资行为、对此前发生的土地使用权作价投资行为不作追溯。2015年1月1日起财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税(20155号)延续保窗了财税C1995]48号、财税(2006]21号文件精神，即还是分为两种情况处理:一是非房地产性质的单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。二是以土地使用权投资于房地产企业用于开发,或房地产企业以商品房对外投资,需视同销售转让国有土地使用权或视同销售开发产品征收土地增值税。所以土地增值税的政策与之前并没有发生大的变化。
    以上规定，均是针对投资方设定的，但对于被投资方企业而言，笔者认为,无论投资方是否享受免征土地增值税优惠，其在计算土地增值税和企业所得税时，均应以投资作价为基础确定土地成本，有些地方性规范性文件不让被投资方以投资作价为基础确定土地成本，笔者觉得值得商榷。如《新疆维吾尔自治区地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》(新疆维吾尔自治区地方税务局公告2014年第1号)第六条规定:“关于以土地(房地产)投资入股进行投资或联营征收土地增值税的扣除问题。
    房地产开发企业以接受投资方式取得的土地，并在该宗土地上从事房地产开发，在计算土地增值税时应以《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税(2006]21号)规定的执行日期为界限，分以下两种情况确认扣除项目:
   (一)2006年3月2日之前，以土地(房地产)作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资入股的账面价值作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除。
   (二)2006年3月2日之后,以土地(房地产)作价入股进行投资或联营从事房地产开发，并按规定征收土地增值税的，以征税时确认的收入作为取得土地使用权所支付的金额据以扣除。”
    山东省、青岛市、重庆市等地方税务局也有类似规定，如《山东省地方税务局关于明确投资人股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》(鲁地税函(2004)30号)规定:“纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的和除项目金额予以扣除。”
   3.被投资方企业所得税计税成本确认
    《企业所得税法实施条例》第六十六条规定:“通过捐赠、投资、非货币性资产交换、务组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”另根据房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发(2009]31号)第三十一规定:“企业以货币交易方式取得土地使用权的,应按下列规定确定其成本:(二)企业、单位以股权的形式，终地使用权投资企业的,接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。”
根据以上规定，盛鸿公司应按接受投资时该项土地使用权的市场公允价值即双方认可的1450万元/亩和该项土地使用权转移过程中应支付的契税、过户费等相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
    4.被投资方契税
    《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》(简称《契税暂行条例实施细则》)第八条规定:“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税:(一)以土地、房屋权属作价投资、入股。”
   所以对以国有土地使用权投资入股的行为,接受方盛鸿公司要按规定缴纳契税。契税税率为3%~5%。
    5.被投资方印花税
    依据同投资方的印花税处理,因为合同双方适用的印花税税目、税率是一样的。