房开企业以买卖方式直接转让土地使用权企业所得税和契税处理问题

【案例】甲开发企业在2011年通过挂牌形式以每亩15万元的价格获得1000多亩工业用地开发权，并取得某省财政厅监制的土地出让金财政票据。目前该地块已建造了部分标准厂房,但由于投入的资金量大且已经建造的标准厂房销售和招租情况如预期,企业资金链压力大,2016 年决定将剩余的部分已经“三通一平”达到建设条件的工业用地分割转让以回笼部分资金。其中一块分割并取得独立土地使用权证的100亩地在2016年10月份与买家乙投资公司签订了转让协议。双方约定，甲开发企业同意以每亩40万元的价格将土地转让给乙投资公司用于建材专业市场的建设经营，乙投资公司应在合同签订之日支付50%计2000万元给甲开发企业;剩余的50%价款在办理土地使用权过户当日一次性支付，土地使用权过户手续必须在合同签订之日起30日内办妥

【案例分析】

1，土地转让方企业企业所得税处理

一般情况下，直接土地转让取得的收入应并入收入总额按规定计算缴纳企业所得税比较好理解，因为《企业所得税法》及其实施条例明确规定，除个人独资企业、合伙企业外，包括居民企业和非居民企业以及其他取得收入的组织都是企业所得税的纳税人，都必须按照规定缴纳企业所得税。而所谓的“收入”包罗万象，是指除了税法明确规定的不征税收入以外，企业以货币形式(包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等)和非货币形式(包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货，不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等)从各种来源取得的收入，包括:

①销售货物收入:销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入;

②提供劳务收入;从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入;

③转让财产收入:转让固定资产生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入;

④股息、红利等权益性投资收益;

⑤利息收入:

⑥租金收入;

⑦特许权使用费收入;

⑧接受捐赠收入;

⑨其他收入:包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。所以甲开发企业直接转让土地取得的所得无疑属于其中，应根据企业所得税法相关规定在取得的当期申报缴纳企业所得税。

但由于甲开发企业转让的土地是其实质经营性资产，所谓实质经营性资产，根据《国市税务总局关于发布(企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》第五条规定，是指企业于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。甲开发企业获得的1000多亩工业用地本来就是其产生经营收入直接相关的资产，所以属于实质经营性资产腾。根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若千问题的通知》(财税[2009]59号，简称59号文)的规定,符合条件的资产收购，可以适用特殊性税务处.对取得的股权支付部分，可以递延确认所得，不需要在当期确认所得计算缴纳企业所税。所谓资产收购，根据59号文，是指一家企业(简称受让企业)购买另一家企业(以下为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买换取资产的一方支付的对中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。所以，企业转让的土地如果达到一定比例，且取得收入中对方给予的股权支付比例也达到一定比例，则有可能适用特殊性税务处理递延确认所得，不需要在取得当期计算缴纳企业所得税。综合59号文和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税2014109号)等规范性文件的有关规定，资产收购适用特殊性税务处理，需要同时符合下列条件:

(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

(2)被收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。

(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(4)受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%。

(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

据此，甲开发企业转让的土地如果符合上述条件，则其取得的土地受让方支付的股权支付部分，可以按59号文适用特殊性税务处理，暂不确认有关资产的转让所得或损失，同时，甲开发企业取得土地受让企业股权的计税基础，以被转让土地的原有计税基础(每亩15万元和契税及过户费等合计数)确定。但其取得的土地受让方给付的非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。计算公式如下:

这是直接土地买卖中特殊的一种企业所得税处理，也是企业税收筹划的空间所在，需

要引起关注。

2.土地转让方印花税处理

《国家税务局关于印花税若于具体问题的解释和规定的通知》(国税发(1991155号)规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。《国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税(2006]162号)第三条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。

根据上述规定，转让方直接转让土地，需要按“产权转移书据”贴花。由签订“产权转移书据”的双方按万分之五的税率缴纳印花税。