房开企业以买卖方式直接转让土地使用权增值税处理问题

【案例】甲开发企业在2011年通过挂牌形式以每亩15万元的价格获得1000多亩工业用地开发权，并取得某省财政厅监制的土地出让金财政票据。目前该地块已建造了部分标准厂房,但由于投入的资金量大且已经建造的标准厂房销售和招租情况如预期,企业资金链压力大,2016 年决定将剩余的部分已经“三通一平”达到建设条件的工业用地分割转让以回笼部分资金。其中一块分割并取得独立土地使用权证的100亩地在2016年10月份与买家乙投资公司签订了转让协议。双方约定，甲开发企业同意以每亩40万元的价格将土地转让给乙投资公司用于建材专业市场的建设经营，乙投资公司应在合同签订之日支付50%计2000万元给甲开发企业;剩余的50%价款在办理土地使用权过户当日一次性支付，土地使用权过户手续必须在合同签订之日起30日内办妥

【案例分析】

1.土地转让方增值税处理

首先，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》(简称《营改增实施办法》)第一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产(简称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。按此规定，从2016年5月1日起，纳税人有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产的行为全部改征增值税，不再缴纳营业税。

《营改增实施办法》第十条规定:“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外:

(一)行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

2.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;

3.所收款项全额上缴财政。

(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。”

《营改增实施办法》第十一条:“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”

甲开发企业以每亩40万元的价格将土地转让给乙投资公司的行为明显属于这一“有偿”范畴，应征收增值税。

其次，根据《营改增实施办法》有关规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应税销售额超过500万元(含本数)的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人(笔者注:指自然人)不属于一般纳税人。年应税销售额超过500万元(含本数)但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。此外，年应税销售额未超过500万(含本数)的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。据此，甲开发企业2016年10月份按每亩40万元价格直接转让100亩土地，总价款高达4000万元，应按增值税一般纳税人规定计缴纳增值税。

1)选择按一般计税方法计算缴纳增值税

除另有规定外，一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。根据《营改增实施办法》第十五条第(二)项规定，提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税216]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》第二条规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术,包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

根据上述规定，甲开发企业转让土地取得的4000万元收入属于增值税销售无形资产应税税目，应按适用税率11%计缴增值税。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，计算公式为:应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式:销项税额=销售额x税率。一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额:销售额含税销售额÷(1+税率)。而根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定:“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目:

(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”

据此，甲开发企业若选择适用11%税率的一般计税方法，则其转让土地的销售额=4000万元÷(1+11%)-3603.60(万元)，其销项税额=3603.60x11%-396.40(万元)。而根据《营改增实施办法》第二十六条规定:“纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票农产品销售发票和完税凭证。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对单或者发票，资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”

甲开发企业取得的某省财政厅监制的土地出让金财政票据，明显不属于符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的增值税和税凭证，无法据以计算进项税额并从销项税额中抵扣。则甲开发企业取得的4000万元转让土地收入应纳税额-当期销项税额一当期进项税额=396.40-0=396.40(万元)。

2)选择按简易计税方法计算缴纳增值税

根据《管改增实施办法)第十六条规定，增值税征收率为3%，财政部和国家税务总另有规定的除外。即一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税(201647号)规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去了得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

根据以上规定，由于该土地属于2016年4月30日之前取得的，甲开发企业也可以选择简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额，计算公式为:应纳税额=销售额X征收率。这里的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的按照下列公式计算销售额:销售额=含税销售额÷(1+征收率)。据此，甲开发企业转让土地取得的销售额=[4000(100x15)]÷(1+5%)=2380.95(万元),其应纳税额=2380.95x5%=119.05(万元)。

综上，甲开发企业转让营改增前取得的土地，若选择适用一般计税方法，其4000万元转让收入的增值税税负=396.40÷4000=9.91%，明显比选择适用简易计税方法所产生的增值税税负2.98%(11905÷4000)高,前者是后者的三倍多!

结论:纳税人转让2016年4月30日前取得的国有土地，适用11%税率的一般计税方法计算缴纳增值税，但也可通过选择适用简易计税方法来降低税负。纳税人如果转让的是2016年5月1日后通过招拍挂方式取得的国有土地，增值税一般纳税人只能适用11%税率的一般计税方法，不能选择适用简易计税方法，则纳税人需要将发生土地转让行为取得的全部价款和价外费用作为销售额。如[案例2-4]采用销售额和应纳税额合并定价法的.按含税销售额÷(1+11%)作为销售额来计算销项税额，而又由于纳税人通过招拍挂方式取得的国有土地获得的省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据，属于不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的增值税扣税凭证，不能计算进项税额从销项税额中抵扣，其转让土地所取得收入的增值税应纳税额最终将等于其销项税额，没有该项土地的进项税额可以抵扣，从而产生极高的税负，这明显与营改增前取得的土地转让差异很大,建议财政部和国家税务总局应尽快予以明确，确保税负公平，另特别提醒广大纳税人,在财政部、国家税务总局尚未对此问题进行明确前。一定要注意管改增后取得土地再次转让时所蕴含的巨大涉税风险。